Fratrædelse – hvad skal jeg være opmærksom på?

Denne artikel omhandler reglerne om fratrædelse. Artiklen behandler både de regler, der er relevante for ledelsen, og de regler, der er relevante for den fratrædende revisor.

Artiklen er opbygget således:

• Oversigt over reglerne om fratrædelse
• Selskabslovens regler:
• Anvendelsesområde
• Ledelsens pligter
• Revisors pligter
• Lov om visse erhvervsdrivende virksomheder og lov om erhvervsdrivende fonde
• Revisorlovens regler:
• Anvendelsesområde
• Revisors pligter
• Fratrædelsesprotokollat
• Særligt om fratrædelse i forbindelse med mistanke om eller konstatering af besvigelser.

Erhvervsstyrelsen har udarbejdet en vejledning om ledelses-, revisor- og vedtægtsændringer. Denne vejledning kan findes i her. 

Oversigt over reglerne om fratrædelse

Reglerne om fratrædelse er sammenfattet i tabellerne nedenfor. Tabel 1 omfatter de regler, der er relevante for ledelsen, mens tabel 2 omfatter de regler, der er relevante for den fratrædende revisor.

Tabel 1: Ledelsens pligter i forbindelse med fratrædelse

Tabel 2: Revisors pligter i forbindelse med fratrædelse

Reglerne om fratrædelse er uddybet nedenfor.

Selskabslovens regler

Anvendelsesområde

Selskabslovens regler om fratrædelse finder alene anvendelse, hvis revisor er valgt af generalforsamlingen til at revidere selskabets årsregnskaber, jf. selskabslovens § 144. Det er uden betydning, om der er tale om et selskab, der er underlagt revisionspligt, eller et selskab, der er undtaget fra revisionspligt, men hvor generalforsamlingens frivilligt har besluttet, at selskabet årsregnskaber skal revideres. Disse regler finder derimod ikke anvendelse, hvis revisor er valgt af generalforsamlingen til at foretage review af selskabets årsregnskaber, eller revisor blot udfører regnskabsmæssig assistance for selskabet.

Ledelsens pligter

Ændringer vedrørende revisor skal registreres i Erhvervsstyrelsens it-system eller anmeldes til styrelsen, jf. selskabslovens § 10, stk. 1 og § 148.

Tidsfristen for registrering eller anmeldelse er 2 uger efter, at beslutningen er truffet, jf. selskabslovens § 9, stk. 1.

Pligten til at sikre, at registrering eller anmeldelse finder sted, påhviler det centrale ledelsesorgan (bestyrelsen, hvis der er en bestyrelse, ellers direktionen), jf. selskabslovens § 9, stk. 2.

Hvis revisorskifte sker inden hvervets udløb, dvs. på en ekstraordinær generalforsamling, skal der med registreringen eller anmeldelsen vedlægges en fyldestgørende forklaring fra det centrale ledelsesorgan på årsagen til hvervets ophør, jf. selskabslovens § 10, stk. 2 og § 148. Hvis revisorskifte sker i forbindelse med hvervets udløb, dvs. på den ordinære generalforsamling, har det centrale ledelsesorgan derimod ikke pligt til at give en forklaring på årsagen til hvervets ophør. Det centrale ledelsesorgan har dog stadig pligt til at sikre, at registrering eller anmeldelse af revisorskifte finder sted.

Det fremgår af lovbemærkningerne, at:

• Det er generalforsamlingen, der har kompetencen til at afsætte revisor. Begrundelsen fra det centrale ledelsesorgan vil derfor afhænge af den evt. begrundelse, der er fremført på generalforsamlingen som årsag til beslutningen. Hvis revisor har valgt at fratræde revisor inden hvervets udløb, vil det centrale ledelsesorgans begrundelse afhænge af den begrundelse, som revisor har angivet over for selskabet.
• Det må bero på de konkrete omstændigheder, hvad der i den givne situation vil være en fyldestgørende forklaring.

Hvis revisor afsættes inden hvervets udløb, og der på generalforsamlingen ikke er fremført nogen begrundelse som årsag til beslutningen, må det centrale ledelsesorgan efter bedste evne give en mulig forklaring på årsagen til hvervets ophør.

Det fremgår endvidere af selskabsloven med kommentarer, at:

• Erhvervsstyrelsen påser, hvorvidt de fornødne redegørelser er indsendt. Hvis dette ikke er tilfældet, vil Erhvervsstyrelsen anmode om, at redegørelserne indsendes.
• Erhvervsstyrelsen ikke stiller krav om, at ledelsens redegørelse skal fremgå af en selvstændig erklæring. Det er således efter Erhvervsstyrelsens opfattelse fuldt ud tilstrækkeligt, at redegørelsen er indarbejdet i generalforsamlingsreferatet.

Revisors pligter

Revisor kan afsættes af den, der har valgt revisor, dvs. generalforsamlingen, jf. selskabslovens § 146, stk. 1. Revisor kan kun afsættes før hvervets udløb, hvis et begrundet forhold giver anledning hertil. Hvis revisor afsættes i forbindelse med hvervets udløb, er det derimod ikke et krav, at et begrundet forhold skal give anledning hertil, og revisor vil i en sådan situation også have rapporteret forhold af betydning for regnskabsbrugerne i form af evt. forbehold eller supplerende oplysninger i revisionspåtegningen.

Hvis revisor afsættes før hvervets udløb, og der ikke foreligger et begrundet forhold, der giver anledning hertil, indebærer dette ikke i sig selv, at beslutningen om revisorskifte er ugyldig, men det kan naturligvis få betydning for den tiltrædende revisor, der har pligt til at rette henvendelse til den fratrædende revisor, jf. revisorlovens § 18, stk. 2.

Det fremgår af lovbemærkningerne, at uenighed om værdiansættelsen og evt. forbehold som udgangspunkt ikke kan betragtes som velbegrundede forhold. Uenighed om honoraret for revisionen vil ligeledes ikke kunne betragtes som et velbegrundet forhold, men må afgøres parterne imellem.

Det fremgår tilsvarende af revisorloven med kommentarer, at revisor f.eks. ikke kan afskediges, fordi revisor har tilkendegivet at ville tage forbehold i revisionspåtegningen for et regnskabsprincip, der er valgt af selskabet. Revisor vil heller ikke kunne afskediges, hvis revisor beslutter at udføre yderligere revisionshandlinger med henblik på at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis om en regnskabspost i årsregnskabet, men ledelsen finder disse yderligere revisionshandlinger overflødige.

Hvis revisor fratræder, eller revisionen på anden måde ophører, inden revisors hverv udløber, skal revisor hurtigst muligt meddele dette til Erhvervsstyrelsen, jf. selskabslovens § 146, stk. 2.

Det fremgår af lovbemærkningerne, at meddelelsespligten indtræder, uanset om fratrædelsen sker på den ordinære generalforsamling eller før hvervets udløb, dvs. på en ekstraordinær generalforsamling. Ligeledes gælder meddelelsespligten, uanset om revisor selv vælger at fratræde, eller revisor bliver afsat.

Hvis fratrædelsen eller ophøret er sket inden hvervets udløb, skal meddelelsen vedlægges en fyldestgørende forklaring på årsagen til hvervets ophør, jf. selskabslovens § 146, stk. 2

Det fremgår af lovbemærkningerne, at det må bero på de konkrete omstændigheder, hvad der i den givne situation vil være en fyldestgørende forklaring.

Det fremgår endvidere af selskabsloven med kommentarer, at meddelelsen fra revisor skal ske skriftligt, men at der i øvrigt ikke er opstillet formkrav. Der er ikke krav om, at revisor skal sende selskabets ledelse en kopi af meddelelsen til Erhvervsstyrelsen. Dette må dog antages at være naturligt.

I selskaber, der har værdipapirer optaget til handel på et reguleret marked (en fondsbørs eller autoriseret markedsplads), skal revisor tillige hurtigst muligt give meddelelse om sin fratræden til det pågældende marked efter reglerne i værdipapirhandelsloven, jf. selskabslovens § 146, stk. 2.

Lov om visse erhvervsdrivende virksomheder og lov om erhvervsdrivende fonde

Lov om visse erhvervs­driv­ende virksomheder §§ 11 og 19 samt lov om erhvervsdrivende fonde § 29, stk. 4, § 32 og § 53, stk. 3 indeholder regler, der svarer til selskabslovens § 10, § 146, stk. 1 og 2 samt § 148. Disse bestemmelser omtales ikke nærmere.

Revisorlovens regler

Anvendelsesområde

Revisorlovens regler om fratrædelse finder alene anvendelse, hvis revisor afgiver revisionspåtegninger eller andre erklæringer med sikkerhed, herunder reviewerklæringer, på årsregnskaber m.v., jf. revisorlovens § 1, stk. 2 Disse regler finder derimod ikke anvendelse, hvis revisor afgiver assistanceerklæringer eller andre erklæringer uden sikkerhed. Reglerne finder heller ikke anvendelse, hvis revisor afgiver revisionspåtegninger eller andre erklæringer med sikkerhed på andet end årsregnskaber m.v., f.eks. selskabsretlige erklæringer.

Revisors pligter

Revisor kan til enhver tid fratræde hvervet, medmindre fratrædelse strider mod god revisorskik, jf. revisorlovens § 18, stk. 2. Dette er udtryk for det såkaldte ”bliv og skriv”-princip, hvorefter revisor som udgangspunkt skal ”blive” på sin post og ”skrive” sig ud af de problemer, der giver anledning til overvejelser om fratrædelse, f.eks. ved at tage forbehold eller give supplerende oplysninger i revisionspåtegningen eller reviewerklæringen. Revisor kan så fratræde efterfølgende, når problemerne er kommet til regnskabsbrugernes og offentlighedens kendskab.

Det fremgår af lovbemærkningerne, at:

• Fratrædelse må forudsætte, at revisor har en rimelig begrundelse for sin fratræden. En vægtig begrundelse kan være, at revisor konstaterer, at uafhængighedskravene ikke længere er opfyldt. Her vil det være krævet, at revisor fratræder.
• Revisor som udgangspunkt f.eks. vil kunne fratræde, hvis revisionsaftalen utvivlsomt vil blive misligholdt på grund af virksomhedens manglende evne til at betale revisionshonoraret. Revisor kan derimod som udgangspunkt ikke ophæve revisionsaftalen, fordi ledelsen ikke giver revisor visse nødvendige oplysninger, eller fordi revisor og ledelsen er uenige om indholdet af årsregnskabet. Her følger det af reglerne om revisionspåtegninger, at revisor skal tage forbehold i sin påtegning. Revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant under udøvelse af revision. Revisor kan derfor ikke undgå pligten til at tage forbehold i sin påtegning ved at fratræde hvervet. Forholdet mellem revisor og hvervgiver kan dog blive så belastet, at det er klart, at revisionsaftalen ikke kan opfyldes, selv efter at revisor har gjort sit yderste for at gennemføre revisionen. Her kan revisor som en sidste udvej være nødt til at opsige revisionsaftalen.

Hvis revisor fratræder, skal den tiltrædende revisor rette henvendelse til den fratrædende revisor, der har pligt til at oplyse grundene til sin fratræden, revisorlovens jf. § 18, stk. 2. Den fratrædende revisor har endvidere pligt til at give den tiltrædende revisor adgang til alle relevante oplysninger om den virksomhed, som revisors erklæring vedrører.

Det fremgår af lovbemærkningerne, at den tiltrædende revisor entydigt skal kunne definere eller konkretisere, hvilke oplysninger den pågældende revisor ønsker adgang til, og at den tiltrædende revisor således ikke må fremsætte en meget generel anmodning. Ligeledes bør den tiltrædende revisor ikke kunne forlange adgang til oplysninger, der kan skaffes på anden måde, f.eks. ved at revisor selv henvender sig til offentlige myndigheder eller til kunden selv. Fokus bør således være mere på oplysninger end på selve materialet.

Det fremgår endvidere af revisorloven med kommentarer, at der ikke er stillet formkrav til, hvorledes udvekslingen af oplysninger mellem revisorerne skal ske, men at mundtlig eller telefonisk kontakt normalt ikke er tilstrækkelig. Af hensyn til behovet for dokumentation af de givne oplysninger bør såvel henvendelsen som redegørelsen med svar herpå foreligge skriftligt.

Revisorlovens regler om fratrædelse finder som nævnt alene anvendelse, hvis revisor afgiver revisionspåtegninger eller andre erklæringer med sikkerhed, herunder erklæringer om review, på årsregnskaber m.v., jf. revisorlovens § 1, stk. 2. Det er et krav, at både den tiltrædende revisor og den fratrædende revisor afgiver eller har afgivet erklæringer med sikkerhed på årsregnskaber m.v. Det er således ikke tilstrækkeligt, at den tiltrædende revisor afgiver erklæringer med sikkerhed på årsregnskaber m.v., hvis den fratrædende revisor ikke har afgivet sådanne erklæringer, ligesom det ikke er tilstrækkeligt, at den fratrædende revisor har afgivet erklæringer med sikkerhed med årsregnskaber m.v., hvis den tiltrædende revisor ikke afgiver sådanne erklæringer.

Fratrædelsesprotokollat

Der er ikke længere krav om, at revisor skal udarbejde et fratrædelsesprotokollat, idet RS 265 om revisionsprotokollen er ophævet. Dette må dog stadig antages at være god skik.

Særligt om fratrædelse i forbindelse med mistanke om eller konstatering af besvigelser

Det fremgår af revisorloven med kommentarer, at det ikke er god revisorskik at fratræde umiddelbart, dvs. inden afgivelse af revisionspåtegningen, hvis der konstateres ansvarspådragende forhold for ledelsen, eller ledelsen begår eller har begået økonomiske forbrydelser.

Det fremgår af ISA 240 om besvigelser, at hvis revisor som resultat af fejlinformation opstået som følge af besvigelser eller mistanke herom støder på usædvanlige omstændigheder, der rejser tvivl om revisors muligheder for at fortsætte revisionen, skal revisor bl.a. overveje, om det er passende at fratræde som revisor, jf. standardens afsnit 38. Hvis revisor fratræder, skal revisor drøfte revisors fratrædelse og årsagerne hertil med den daglige ledelse og den øverste ledelse.

Standarden giver følgende eksempler på usædvanlige omstændigheder, der kan rejse tvivl om revisors muligheder for at fortsætte revisionen:

• Virksomheden foretager ikke de afhjælpende handlinger vedrørende besvigelser, som revisor anser for påkrævede under de givne omstændigheder, selv om besvigelserne ikke er væsentlige for regnskabet
• Revisors overvejelse af risiciene for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser og resultaterne af revisionshandlingerne indikerer en betydelig risiko for væsentlige og altomfattende besvigelser
• Revisor nærer betydelig bekymring med hensyn til den daglige ledelses eller den øverste ledelse kompetence og integritet, jf. standardens afsnit A54.

Hvis revisor indser, at et eller flere medlemmer af virksomhedens ledelse begår eller har begået økonomiske forbrydelser i tilknytning til udførelsen af deres hverv, og revisor har en begrundet formodning om, at forbrydelsen vedrører betydelige beløb eller i øvrigt er af grov karakter, skal revisor straks underrette hvert enkelt medlem af ledelsen herom, jf. revisorlovens § 22, stk. 1. Underretningen skal indføres i revisionsprotokollen, hvis revisor fører en sådan. Hvis ledelsen ikke senest 14 dage herefter over for revisor har dokumenteret at have taget de fornødne skridt til at standse igangværende kriminalitet og rette op på de skader, som den begåede kriminalitet har forårsaget, skal revisor straks underrette Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitet.

Hvis revisor finder, at underretning til ledelsesmedlemmerne vil være uegnet til at forhindre fortsat kriminalitet, skal revisor straks underrette Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitet om de formodede økonomiske forbrydelser. Tilsvarende gælder, hvis flertallet af virksomhedens ledelsesmedlemmer er involveret i eller har kendskab til de økonomiske forbrydelser, jf. revisorlovens § 22, stk. 2.

Hvis revisor fratræder, og dette sker i forbindelse med, at revisor har en begrundet formodning om, at der foreligger en situation som omhandlet i revisorlovens § 22, stk. 1, skal revisor straks underrette Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitet herom og om grundene til sin fratræden, jf. revisorlovens § 22, stk. 3.

Det fremgår af lovbemærkningerne, at:

• Underretningen skal indeholde en udførlig begrundelse for revisors fratrædelse, således at Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitet får oplysning om de økonomiske forbrydelser, som revisor er blevet opmærksom på i virksomheden.
• Pligten til at underrette Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitet gælder, selv om revisor – inden underretning er sket – skulle være blevet afsat som revisor for virksomheden.

Hvis revisor fratræder, og dette sker i forbindelse med, at revisor har en begrundet formodning om, at der foreligger en situation som omhandlet i revisorlovens § 22, stk. 1, er det således ikke tilstrækkeligt, at revisor giver meddelelse til Erhvervsstyrelsen samt et evt. reguleret marked, jf. selskabsloven § 146, stk. 1, idet revisor også har pligt til at foretage underretning til Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitet, jf. revisorlovens § 22, stk. 3.

I modsætning til revisorlovens generelle regler om fratrædelse, der som nævnt ovenfor alene finder anvendelse, hvis revisor afgiver revisionspåtegninger eller andre erklæringer med sikkerhed, herunder reviewerklæringer, på årsregnskaber m.v., jf. § 1, stk. 2, finder reglerne om rapportering om økonomiske forbrydelser både anvendelse, hvis revisor afgiver revisionspåtegninger eller andre erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, jf. revisorlovens § 1, stk. 2, og hvis revisor afgiver andre erklæringer, der kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, jf. revisorlovens § 1, stk. 3.