Revisions- og erklæringsmæssigt opstår der ofte spørgsmål vedrørende fortrykte erklæringer, der ikke overholder erklæringsbekendtgørelsen og/eller erklæringsstandarderne. Det er vigtigt, at revisor ikke ukritisk afgiver sådanne erklæringer.

Erklæringsbekendtgørelsen, erklæringsstandarderne og erklæringsvejledningen

Erklæringsbekendtgørelsen har – via udstedelseshjemlen i revisorloven, jf. § 16, stk. 4 og § 54, stk. 2 – samme retskildeværdi som en lov og skal derfor som udgangspunkt overholdes. Det samme gælder erklæringsstandarderne, der skal overholdes dels via revisorlovens henvisning til god revisorskik, jf. § 16, stk. 1, dels via henvisningerne til de internationale standarder om f.eks. revision i revisors erklæringer.

Af erklæringsvejledningen fremgår imidlertid følgende, jf. afsnit 2:

En revisor kan ikke undlade at følge erklæringsbekendtgørelsens krav til erklæringer, medmindre speciallovgivning eller særlige EU-retlige regler stiller krav, der går forud for erklæringsbekendtgørelsen. Særlige krav til revisors erklæring kan f.eks. typisk forekomme i EU-regler inden for tilskudsområdet.

Underskriver revisor en fortrykt blanket fra en offentlig myndighed, hvor revisors arbejde ikke er tilstrækkeligt beskrevet, overtræder revisor derfor i princippet erklæringsbekendtgørelsen, medmindre det er i henhold til særlovgivning. Bekendtgørelsen overtrædes også, hvis revisor undlader at tage de nødvendige forbehold og at give de nødvendige supplerende oplysninger. Disse oplysninger skal gives i direkte tilknytning til underskriften – på fortrykte blanketter evt. i en beskrivelse, der vedhæftes blanketten.

Dvs.:

  • Alle erklæringer, herunder fortrykte erklæringer, skal som udgangspunkt overholde erklæringsbekendtgørelsen (hvis der er tale om en erklæring med sikkerhed) og den eller de relevante erklæringsstandarder.
  • Hvis der er tale om en erklæring uden sikkerhed, er det tilstrækkeligt, at den relevante erklæringstandard er overholdt, idet erklæringsbekendtgørelsen ikke omfatter erklæringer uden sikkerhed.
  • Fortrykte erklæringer, hvis indhold er reguleret i speciallovgivning eller særlige EU-retlige regler, skal ikke nødvendigvis overholde erklæringsbekendtgørelsen og erklæringsstandarderne, idet sådan særlovgivning går forud for erklæringsbekendtgørelsen og erklæringsstandarderne.
  • Det er imidlertid vigtigt, at der er tale om enten lovgivning, dvs. en lov eller en bekendtgørelse, eller EU-retlige regler, hvilket typisk vil være et direktiv eller en forordning. Det er således ikke tilstrækkeligt til at tilsidesætte erklæringsbekendtgørelsen og erklæringsstandarderne, hvis der f.eks. er tale om et cirkulære, en vejledning eller lignende.
  • Det er også vigtigt, at det er selve indholdet af erklæringen, der er reguleret i særlovgivning. Det er således ikke tilstrækkeligt til at tilsidesætte erklæringsbekendtgørelsen og erklæringsstandarderne, hvis det blot er afgivelsen af erklæringen, men ikke selve indholdet heraf, der er reguleret i særlovgivning.

FSR’s meddelelse om fortrykte erklæringer

FSR har den 03.10.12 udsendt en meddelelse om fortrykte erklæringer. Denne meddelelse kan finder her.

Af meddelelsen fremgår bl.a. følgende:

Det kan i praksis være vanskeligt at sondre, hvornår der er tale om en særlovgivning, der går forud for erklæringsbekendtgørelsen, og hvornår f.eks. erklæringer over for det offentlige afgives i henhold til en underliggende bekendtgørelse, der ikke nødvendigvis går forud for de generelle regler i erklæringsbekendtgørelsen.

Det er naturligvis korrekt, at det i praksis kan være vanskeligt at sondre, hvornår der er tale om særlovgivning, der går forud får erklæringsbekendtgørelsen (og erklæringsstandarderne).

Det er derimod ikke korrekt, at en underliggende bekendtgørelse ikke nødvendigvis går forud for erklæringsbekendtgørelsen (og erklæringsstandarderne). En bekendtgørelse har samme retskildeværdi som en lov, idet den er udstedt med hjemmel i en lov. Det er således ikke afgørende, om der er tale om en bekendtgørelse eller en lov. Det afgørende er derimod, om det er selve indholdet af erklæringen, der er reguleret i bekendtgørelsen, eller blot afgivelsen af erklæringen, men ikke selve indholdet heraf.

Anbefalinger

Hvis du skal afgive en fortrykt erklæring, der ikke overholder erklæringsbekendtgørelsen og/eller erklæringsstandarderne, bør du udarbejde din egen erklæring og indsende denne erklæring til den relevante myndighed. Det kan i den forbindelse anbefales at vedhæfte den fortrykte erklæring uden underskrift, men med henvisning til den særskilte – og underskrevne – erklæring.

Hvis den pågældende myndighed ikke vil acceptere en anden erklæring end den fortrykte, der ikke overholder erklæringsbekendtgørelsen og/eller erklæringsstandarderne, skal du vurdere, hvorvidt indholdet af erklæringen er reguleret i speciallovgivning eller særlige EU-retlige regler, Hvis dette er tilfældet, kan du afgive erklæringen, selv om den ikke overholder erklæringsbekendtgørelsen og/eller erklæringsstandarderne, idet sådan særlovgivning som nævnt går forud for erklæringsbekendtgørelsen og erklæringsstandarderne.

Det er dog vigtigt at være opmærksom på, hvordan konklusionen i erklæringen er formuleret, og om du kan stå inde for denne konklusion, der kan være formuleret som en garanti og ikke en konklusion med enten høj grad af eller begrænset sikkerhed.

Hvis den pågældende myndighed ikke vil acceptere en anden erklæring end den fortrykte, der ikke overholder erklæringsbekendtgørelsen og/eller erklæringsstandarderne, og indholdet af erklæringen ikke er reguleret i særlovgivning, kan du derimod som udgangspunkt ikke afgive erklæringen uden at overtræde erklæringsbekendtgørelsen og/eller erklæringsstandarderne og dermed god revisorskik. Hvis du i denne situation alligevel vælger at afgive erklæringen, kan det anbefales at vedhæfte en erklæring uden underskrift, der overholder erklæringsbekendtgørelsen og erklæringsstandarderne, og i den fortrykte erklæring henvise til den særskilte erklæring. Du bør i den forbindelse dokumentere i dine arbejdspapirer, at den pågældende myndighed ikke vil acceptere en anden erklæring end den fortrykte – enten med henvisning til en konkret forespørgsel til den pågældende myndighed eller med henvisning til tidligere lignende sager. Det fremgår af FSR’s meddelelse om fortrykte erklæringer, at denne fremgangsmåde formentlig vil betyde, at du undgår problemer i forbindelse kvalitetskontrollen eller en evt. sag for Revisornævnet, hvilket formentlig er korrekt.

Det skal nævnes, at det i praksis meget sjældent forekommer, at en offentlig myndighed ikke vil acceptere en anden erklæring end en fortrykt, hvis denne ikke overholder erklæringsbekendtgørelsen og/eller erklæringsstandarderne.

FSR’s drøftelser med Rigsrevisionen

Det fremgår af FSR’s meddelelse om fortrykte erklæringer, at foreningen i sommeren 2012 har genoptaget drøftelserne med Rigsrevisionen om et samarbejde, der kan føre til, at Rigsrevisionen kan instruere de offentlige myndigheder i, hvilke erklæringer revisor kan afgive, herunder hvilke betingelser der skal være til stede, for at revisor kan afgive en erklæring.